自2013年开始，北京、天津、上海、重庆、湖北、广东和深圳七个试点碳排放权交易市场陆续启动，至今已经经历了四到五个履约周期。2016年12月，又新增福建和四川两个试点省区，2017年12月宣布将启动全国碳市场。碳市场建设工作取得了不少进展，但对于碳排放权这一新兴产品如何进行会计处理这一问题，企业一直存有困惑。为提高碳会计信息的可比性，2016年9月，财政部发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），旨在规范碳排放权交易试点地区参与碳交易的企业（以下简称重点排放企业）以及参与碳交易的其他企业有关业务的会计核算。本文将通过对《征求意见稿》的解析，分析其发布的意义，提出我国碳会计处理目前存在的问题，并提出相应建议。
一、《征求意见稿》的主要内容
（一）设置碳排放权相关资产、负债会计科目
重点排放企业应设置“1105碳排放权”科目，用于核算有偿取得的碳排放权价值；同时设置“2204应付碳排放权”科目来核算企业因履约碳排放义务而需支付的碳排放权价值。碳排放权包括排放配额和国家核证自愿减排量（简称CCER）。
（二）账务处理
《征求意见稿》中规定相关企业根据经济事项的不同，进行相应的账务处理，具体如下：
（三）财务报表列报和披露
1. 在资产负债表资产条目下单独设置“碳排放权”项目，反映重点排放企业取得的碳排放权的账面价值，按照“碳排放权”科目的期末账面价值列报；在资产负债表负债条目下单独设置“应付碳排放权”项目，反映重点排放企业需履约碳排放义务的账面价值，按照“应付碳排放权”科目的期末账面价值列报。
2.重点排放企业应当在财务报表附注中披露下列信息：
（1）与碳排放相关的信息，包括参与减排机制的特征、碳排放清单年度报告、碳排放战略、节能减排措施等。
（2）与碳排放权交易会计处理相关的会计政策，包括碳排放权确认、计量与列报的方法。
（3）碳排放权持有及变动情况，包括碳排放权的数量和金额的变动情况，取得碳排放权的方式及数量等。
（4）碳排放权公允价值的获取渠道、用于投资的碳排放权的公允价值变动对当期损益的影响金额，以及出售碳排放权产生的收益计入当期损益的金额等[1]。
二、《征求意见稿》的意义
财政部发布的这一文件，虽然只是征求意见稿，目前还没有出台正式规定，但这是我国首次针对碳排放权的获得、买卖和履约清缴等业务的会计处理做出规定的努力。在企业还没有其他文件可以参照的前提下，对于企业的实际操作有重大指导意义。规定一旦正式出台，是对碳排放权交易体系的重要补充，对全国碳市场发展起到重要的促进作用。该文件内容对碳市场主要有以下三方面的意义：
（一）明确将碳排放权作为资产
国际上普遍认为应将碳排放权视作企业的一项资产进行确认和后续计量，但就该资产的性质问题，不同学者有不同观点。主要观点是将其视为存货、无形资产或者金融资产三种不同资产分类进行后续会计处理，但具体该如何计量并无明确规定。
《征求意见稿》将排放配额和CCER视作资产——“碳排放权”在会计报表中单独列报，这与国际上的主流观点保持一致。新增“碳排放权”科目单独列报也解决了对于排放配额与CCER资产属性划分的争论，单独列报在财务报表中还方便利益相关方明确企业碳排放权相关资产规模和价值。
现阶段我国碳金融市场活跃度不高，产品创新能力不足，碳金融产品数量少，形式单一。将碳排放权视作资产在财务报表中单独列报，也可向投资者释放一种信号，即碳排放权也与企业其他资产如应收账款、不动产一样，是企业的一项资产，这会提升投资者对碳资产价值的认可度，增加碳排放权作为投资标的的吸引力，有利于促进碳金融市场的发展。
（二）对相关企业的账务核算起到指导作用
从碳排放权交易试点省市的实际运行经验来看，参与碳市场的企业一般都在实际交易发生时才进行账务处理，碳排放权交易在财务报表中没有完整体现。对于如何进行碳排放权这一新型资产的财务处理，相关企业和机构一直抱有疑问。
《征求意见稿》内容中对参与碳市场的相关企业的账务处理做了详细的规定和说明，让企业在目前没有其他规定出台的阶段，在实际操作中有所依照，减少了会计错报的可能性，也给业界提供了一个相对统一的标准，增加了财务报表的实用性，让更多利益相关方更直观简便的获取相关信息。
（三）明确对碳排放权相关信息披露的要求
《征求意见稿》内容除了对碳排放权的相关账务处理做了详细的规定外，对碳排放权相关信息披露也提出了相应要求。具体表现在：在财务报表内，企业应对增设的碳排放权和应付碳排放权科目期末余额进行列报；在财务报表外，企业应在财报附注中详细披露包括减排措施、会计政策、配额及CCER持有及变动情况、配额及CCER交易情况等相关信息，并保证信息披露的准确和真实性。
详细的信息披露更能体现企业碳排放交易的实质，有助于提高相关交易信息的使用价值，帮助报表使用者做出更加合理的决策。《征求意见稿》内容不仅要求企业在财报中增设相应资产负债科目来记录企业持有碳排放权情况，还要求企业在财报附注中详尽披露碳排放权相关交易信息，对交易加以解释。这种数字、文字和图表结合的形式，可以让非财务专业的其他利益相关方清楚明白地了解企业碳交易。另外，详细的信息披露提供了更多前瞻性信息，提高了信息对决策的效用。
三、我国碳会计处理的现存问题
《征求意见稿》已经发布了两年多，至今没有正式规定出台，随着全国碳市场的逐步启动，对明确的碳会计处理相关规定的需求会越来越迫切，是我国发展碳市场的基础性文件之一。目前，《征求意见稿》这一文件还存在问题，碳会计处理的其他工作也存在亟待解决的问题。
（一）《征求意见稿》内容中对碳排放权的资产属性和后续计量规定不明确
虽然《征求意见稿》中提出将“碳排放权”视为资产，但究竟是何种属性的资产仍未明确。只有确定了碳排放权的资产属性，后续的计量才能按照现有的会计准则进行，否则企业在实际操作中依然会采用不同会计准则，影响报表的实用性和准确性。
另外，《征求意见稿》在资产入账问题上规定不明确。根据《征求意见稿》的要求，重点排放企业从主管部门免费取得的碳排放权配额不做账务处理，而在后续出售或购买碳排放权时，根据实际支付的价格进行相应的账务处理。很多学者认为，免费取得的配额与企业实际购买所得的配额在资产性质上并没有不同之处，相应地，在账务处理中也应该同样对待。
对碳排放权入账与计量的不明确会使企业在对碳资产的估值上会计处理不统一，使得相应的碳金融产品在估值时存在很大不确定性，给碳金融市场带来风险。只有明确碳资产账务处理方法才能给碳金融产品提供具有公信力的估值基础，促进产品创新和落地，从而促进碳金融市场的发展。
（二）碳会计处理工作缺少具有实操经验的专业人才
我国碳市场的兴起时间不长，尚未形成有效的经市场检验的碳会计制度基础，缺少这方面的专业人才。人才的缺失将大大降低碳会计处理制度的出台速度和有效性，相关从业者由于缺乏碳会计处理知识和专业能力，无法正确把握和解读规定的要求，影响其对会计准则的执行度，进而影响碳会计信息的准确性。
（三）碳核查、碳审计制度不完善
《征求意见稿》对企业碳核算信息的准确性提出了较高要求，这就需要确保企业提供的碳排放数据真实准确。目前我国的碳核查发展仍处于初级阶段，存在碳核查指南不完善，核查标准欠统一、监管体系不健全等问题，市场上存在的从事碳核查的机构资质参差不齐，这些都对数据的准确性造成影响。另外，碳审计相关体系不成熟，作为独立第三方的会计师事务所，本可以对数据准确性提供最权威的鉴证意见，但是由于缺乏碳审计知识，并未深入参与到碳市场中来。
四、对碳会计处理工作的相关建议
（一）解决碳排放权相关会计处理技术层面问题
在技术层面，碳排放权相关的会计处理问题仍需要进行系统全面的推导和演算。有关部门应该联合利益相关方，如重点排放企业、碳排放交易所、会计事务所等，针对目前具有争议的问题，如碳排放权相关资产与负债的确认节点问题、后续计量问题和信息披露的程度问题，定期举行研讨会，听取各方意见，综合考虑利益相关方的要求，尽快制定出统一的规定。出台统一的规定有利于增加碳会计信息的可比性，也利于企业“有章可循”地进行会计记录。另外，明确的会计处理要求也利于金融机构对碳资产进行估值，为碳金融的创新发展提供重要支撑，为碳债券、碳期货、碳保险等的设计提供具有公信力的估值依据，加快金融产品的落地速度。
（二）加强利益相关方碳会计能力建设
碳会计作为碳市场发展的配套制度，对碳市场的发展和场内金融产品的创新起重要作用。只有真实准确地记录碳交易事项，才有在此基础上发展更多金融产品创新的可能性。政府和企业应开展详细的碳会计课程，借鉴国际上的先进经验，对碳市场尤其是碳会计核算的从业人员进行定期培训，不断补充和更新其专业知识，培养其专业视角，提升会计从业人员理论知识和技术水平。只有提高参与者的碳会计能力建设，培养一批具有专业知识的碳会计人才，才能更好地为相关方服务，促进碳市场和碳金融良性健康发展。
（三）建立完善的碳核查和碳审计制度
碳会计的发展不仅依赖于相关财务政策的制定，财务信息的真实性、可靠性也同样重要。建议尽快完善碳核查制度，制定统一的核查标准，加强MRV（监测、报告与核查）体系建设，并规范核查机构的行为。另外，建议制定碳审计制度，鼓励会计师事务所参与到碳审计中，给予审计公司客观可执行的指导意见，加强审计报告的专业性和可信度。
[1] 来自中华人民共和国财政部关于征求《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》意见的函http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201610/t20161011_2433279.html
作者：
洪睿晨 中央财经大学绿色金融国际研究院助理研究员
崔 莹 中央财经大学绿色金融国际研究院气候金融研究室及碳金融实验室负责人
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